為進一步推動科技創新和產業結構升級，促進信息技術的廣泛應用，我國對軟件產品內銷與外銷業務分別采取增值稅即征即退和出口退稅政策。為規避交叉混用、重復退稅，現行稅收政策對兩類退稅進行明確劃分，內外銷兼營企業在日常經營中要合規享受退稅政策，才能有效避免稅收風險并實現經濟利益最大化。

內外銷兼營企業銷售軟件產品增值稅分別實行即征即退與出口退稅制度，兩項退稅制度在政策界定、退稅方式、退稅關聯計算以及會計處理等方面存在一定的差異，具體表現如下：

（一）政策界定差異

即征即退是指對按稅法規定繳納的稅款，由稅務機關在征稅時部分或全部退還納稅人的一種稅收優惠，其實質是一種特殊方式的免稅和減稅。根據《財政部 國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號，以下簡稱100號通知）規定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品，按17%稅率（現行稅率調整為13%）征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策（含將進口軟件產品進行本地化改造后對外銷售的軟件產品）。而出口退稅是指在國際貿易業務中，對我國報關出口的貨物（含跨境電子商務）勞務及服務退還或免征在國內各生產環節和流轉環節按稅法規定繳納的增值稅或消費稅。為避免內外銷企業增值稅即征即退與免抵退稅交叉重復退稅，在增值稅方面對兩項退稅進行了明確的區分。《財政部 國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號，以下簡稱39號通知）規定：“出口企業既有適用增值稅免抵退項目，也有增值稅即征即退、先征后退項目的，增值稅即征即退和先征后退項目不參與出口項目免抵退稅計算。”如內外銷企業研發的軟件產品同時發生內銷與外銷業務時，已享受過內銷增值稅即征即退的產品，應合理核算并將對應抵扣的進項稅額作轉出之后，再參與出口產品的免抵退稅計算，否則會存在多退或計算混淆而補繳稅款的稅收風險。

（二）退稅方式不同

增值稅即征即退作為稅收優惠政策，主要是通過免稅和減稅的方式向納稅人返還稅款。根據現行政策規定，增值稅即征即退分為限額、超稅負、按比例與特殊即征即退四類。其中：限額即征即退通常是指對符合條件的企業按照一定的限額標準給予退還增值稅；超稅負即征即退通常是指對符合即征即退條件的企業在發生銷售行為時，按照適用稅率繳納增值稅后，對實際稅負率超過政策標準的部分退還增值稅；按比例即征即退一般是對符合條件的納稅人在生產銷售應稅項目時，按照適用稅率繳納增值稅后，再按照規定的退稅比例退還增值稅；特殊即征即退是指對通過上海黃金交易所和上海期貨交易所銷售的特定貨物實行增值稅即征即退政策。

增值稅出口退稅可分為免抵退稅和免退稅兩類。一是免抵退稅辦法。對于生產企業出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供加工修理修配勞務、列名生產企業出口非自產貨物以及外貿企業直接將服務或自行研發無形資產出口的，實行國內免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。免抵退稅由免抵稅額和退稅兩部分組成，其中，免抵稅額經稅務機關審核確認后將直接影響生產企業增值稅稅負的高低，而退稅則通過與當期留抵稅額比較后計算得來，金額小者為退稅額，涉及企業實際收入的大小以及受益的多少，并且與進項稅額直接相關，與即征即退計算密不可分。二是免退稅辦法。對于不具備生產能力的出口企業或其他單位出口貨物勞務，以及外貿企業外購服務或無形資產出口的，國內免征增值稅，相應的進項稅額予以退還。由于通過免退稅方式計算的產品進貨與出口為一一對應關系，結構劃分十分明確，且本環節不存在進項稅額抵扣及劃分不清問題，因此，它與即征即退并沒有太直接的關聯性，與免抵退稅辦法是截然不同的兩個方面。

根據《國家稅務總局關于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）規定，屬于增值稅一般納稅人的集成電路設計、軟件設計、動漫設計企業及其他高新技術企業出口適用增值稅退（免）稅政策的貨物，實行免抵退稅辦法。

（三）退稅關聯不同

即征即退稅額的計算分軟件產品與嵌入式軟件產品兩種方式。軟件產品增值稅即征即退稅額=當期軟件產品增值稅應納稅額－當期軟件產品銷售額×3%，當期軟件產品增值稅應納稅額=當期軟件產品銷項稅額－當期軟件產品可抵扣進項稅額，當期軟件產品銷項稅額=當期軟件產品銷售額×13%，嵌入式軟件產品增值稅即征即退稅額=當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額－當期嵌入式軟件產品銷售額×3%，當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額=當期嵌入式軟件產品銷項稅額－當期嵌入式軟件產品可抵扣進項稅額，當期嵌入式軟件產品銷項稅額=當期嵌入式軟件產品銷售額×13%，當期嵌入式軟件產品銷售額=當期嵌入式軟件產品與計算機硬件、機器設備銷售額合計－當期計算機硬件、機器設備銷售額。

生產企業以一般貿易方式（不考慮加工貿易）出口的，免抵退稅主要從三個層面推演計算。首先，計算當期應納稅額。當期應納稅額=當期銷項稅額－（當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）－（上期增值稅留抵進項稅額－上期免抵退稅已退稅額），當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全部分）×外匯人民幣牌價×（征稅率－出口退稅率）。其次，計算當期免抵退稅額。當期免抵退稅額=出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全部分）×外匯人民幣牌價×出口退稅率。最后，確定應退稅額和免抵稅額。當期應納稅額>0時，當期免抵退稅額=當期免抵稅額；當期應納稅額≤0時，如果當期期末留抵稅額（應納稅額絕對值）≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額；如果當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0，當期期末留抵稅額與當期應退稅額之差結轉作為下期留抵稅額。

綜上，即征即退政策的實質是退還軟件產品的銷項稅。企業單純出口自行開發的軟件產品實行零稅率，出口退稅是退還當期未抵扣或未抵扣完的進項稅額，并不存在超稅負即征即退情形，因而只享受出口退稅政策。若企業同時出口和內銷自行開發軟件產品，則出口軟件享受出口退稅政策，內銷軟件享受即征即退政策。但按照39號通知規定，內銷軟件產品適用即征即退的銷項稅額和對應進項稅額不能參與出口項目免抵退計算，即在上述當期應納稅額計算中，內銷軟件產生的銷項稅額不參與計算，且對應的進項稅額按照一定比例轉出。如果存在進項稅額無法劃分部分，則按照“當月無法劃分的全部進項稅額×當月增值稅即征即退項目銷售額÷當月全部銷售額合計”計算劃分。

（四）會計處理不同

增值稅即征即退分征收和退還兩個環節，征收環節的會計核算與一般銷售業務基本一致，但在退還方面則另有專門規定。根據《企業會計準則第16號——政府補助》規定，對取得的政府補助等其他收益記入“其他收益”科目，并在利潤表中“營業利潤”項目之上單獨列報。該科目主要與企業日常活動相關，當企業收到與日常活動無關的政府補助時，應當計入營業外收支。根據《財政部 國家稅務總局關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。財政性資金主要包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各項稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅。而對于企業當期產生的免抵稅額和出口退稅，則在“應交稅費—— 應交增值稅”明細賬內設置“出口抵減內銷產品應納稅額”和“出口退稅”兩個專欄，分別記錄一般納稅人實行免抵退稅辦法，在出口貨物勞務及服務發生時“進項稅抵減內銷產品的應納稅額”和“退還留抵部分進項稅額”的增值稅額，按規定計算的應收出口退稅款記入“其他應收款”科目。

綜上分析，企業取得即征即退退返的增值稅時，在會計核算上應確認為損益，而出口退稅記入“其他應收款”科目。在企業所得稅處理上，除另有規定外，即征即退退返的增值稅應計入應納稅所得額，而出口退稅款不計入收入，不征收企業所得稅。

根據39號通知第六條第一項第三目規定，海關稅則號前四位為“9803”的貨物適用出口免稅政策。因此，出口軟件產品除海關稅則號前四位為“9803”免稅或者出口退稅率為零視同內銷征稅之外，其自產產品均可以享受出口退稅政策。另外，根據100號通知要求，對享受即征即退政策的軟件產品并未限定銷售對象范圍。生產企業如果不直接出口軟件產品（不含免稅產品），而先將其銷售至外貿公司再出口（可以開具13%增值稅專用發票），則上游生產企業可享受軟件產品即征即退政策，下游外貿公司在取得增值稅專用發票后，只要符合其他條件其轉嫁出口也可以享受出口退稅政策。因此，筆者現針對軟件產品在自營出口與轉嫁出口兩種模式下，通過對銷售價值占比、出口方式等不同因素的測算，分析內外銷企業軟件產品增值稅以及與之相關的城市維護建設稅和教育費附加（以下簡稱兩項附加稅費）的企業稅收受益（其他地方稅種暫不考慮）。

（一）軟件產品價值占比低，不同外銷模式下的稅收受益

1.內銷兼自營出口模式。例1：A生產企業為增值稅一般納稅人，主要經營軟件產品內外銷業務，符合軟件產品內銷即征即退與外銷免抵退稅條件。2022年5月，該企業銷售給國內B公司自產軟件產品（嵌入式）100萬元（不含稅），其中硬件設備銷售額為70萬元，軟件產品銷售額為30萬元，享受即征即退的銷售額占30%，在整個價值中占比較低。當期以自營出口方式報關離境同類嵌入式軟件產品的FOB價（離岸價格，下同）為500萬元。已知發生允許抵扣的進項稅額為50萬元（進項稅內外銷不可劃分），上期無留抵稅額轉入且無免抵退稅發生（軟件產品征稅率與退稅率均為13%、城建稅稅率7%、教育費附加率為3%）。

（1）內銷部分享受即征即退。當期嵌入式軟件產品銷項稅額=30×13%=3.9（萬元）；當期嵌入式軟件產品可抵扣進項稅額=50×30÷（500+100）=2.5（萬元），當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額=3.9－2.5=1.4（萬元）；即征即退稅額=1.4－30×3%=0.5（萬元）。

（2）外銷部分享受免抵退稅。根據39號通知第五條規定，內銷軟件產品適用即征即退的銷項稅額和對應進項稅額不參與出口項目免抵退計算。由于硬件設備銷售額70萬元未參與即征即退計算，因此可參與免抵退計算，當期應納稅額=70×13%－[50－2.5－500×（13%－13%）]－（0－0）=9.1－47.5=-38.4（萬元）；當期免抵退稅額=500×13%=65（萬元），由于留抵稅額38.4萬元小于免抵退稅額65萬元，則當期應退稅額為38.4萬元，免抵稅額=免抵退稅額－應退稅額=65－38.4=26.6（萬元）；兩項附加稅費=（26.6+1.4）×10%=2.8（萬元）。

綜上計算，A公司增值稅及附加稅受益情況=（0.5－1.4）+[65－70×13%+50×70÷（500+100）]－2.8=58.0333（萬元）

2.內銷兼轉嫁出口模式。接例1，A生產企業銷售給國內B公司自產軟件產品及發生允許抵扣不可劃分的進項稅額等數據不變，A生產企業將自營出口軟件產品改為轉嫁出口模式，即把外銷價值500萬元的軟件產品轉為出售給關聯C外貿企業，由C外貿企業在購進軟件產品后，以原價500萬元的價格出口至境外客商，并取得A生產企業開具增值稅專用發票注明的內銷銷售收入500萬元（不含稅），其中硬件設備銷售額350萬元，軟件產品銷售額為150萬元。因此，A生產企業只有即征即退，而無出口退稅。

（1）內銷部分享受即征即退。當期嵌入式軟件產品銷售額=30+150=180（萬元）；當期嵌入式軟件產品銷項稅額=180×13%=23.4（萬元）；當期嵌入式軟件產品可抵扣進項稅額=50×180÷（500+100）=15（萬元）；當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額=23.4－15=8.4（萬元）；即征即退稅額=8.4－180×3%=3（萬元）；本期硬件設備內銷應納稅額=（70+350）×13%－（50－15）=19.6（萬元）；兩項附加稅費=（19.6+8.4）×10%=2.8（萬元）。

（2）外銷部分享受免退稅。C外貿企業以轉嫁模式收購A生產企業的出口軟件產品，在報關出口后，以增值稅專用發票注明的價格500萬元為依據進行計算，出口退稅額=500×13%=65（萬元）。

綜上計算，A公司稅收受益情況=（3－8.4）－19.6－2.8=-27.8（萬元）。改為轉嫁出口，A公司與C公司為同一集團的關聯企業，C公司取得退稅款65萬元，整個集團總體受益情況為37.2萬元（65－27.8）。

可見，當內外銷兼營企業軟件產品價值占比較低時，采用內銷兼自營出口模式要優于內銷兼轉嫁出口模式，可多獲得稅收受益20.8333萬元（58.0333－37.2）。

（二）軟件產品價值占比高，不同外銷模式下的稅收受益

1.內銷兼自營出口模式。例2：A生產企業為增值稅一般納稅人，主要經營軟件產品內外銷業務，符合軟件產品內銷即征即退與外銷免抵退稅條件。2022年5月，該企業銷售給國內B公司自產軟件產品（嵌入式）收入額100萬元（不含稅），其中，硬件設備銷售額為30萬元，軟件產品銷售額為70萬元，享受即征即退軟件產品的銷售額占70%，在整個價值中占比較高。當期以自營出口方式報關離境的同類嵌入式軟件產品的FOB價為500萬元。已知發生允許抵扣的進項稅額50萬元（進項稅內外銷不可劃分），上期無留抵稅額轉入且無免抵退稅發生（軟件產品征稅率與退稅率均為13%、城建稅稅率7%、教育費附加率為3%）。

（1）內銷部分享受即征即退。當期嵌入式軟件產品銷項稅額=70×13%=9.1（萬元）；當期嵌入式軟件產品可抵扣進項稅額=50×70÷（500+100）=5.8333（萬元），當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額=9.1－5.8333=3.2667（萬元）；即征即退稅額=3.2667－70×3%=1.1667（萬元）。

（2）外銷部分享受免抵退稅。由于硬件設備銷售額30萬元未參與即征即退計算，因此可參與免抵退計算，當期應納稅額=30×13%－[50－5.8333－500×（13%－13%）]－（0－0）=-40.2667（萬元）；當期免抵退稅額=500×13%=65（萬元），由于留抵稅額40.2667萬元小于免抵退稅額65萬元，則當期應退稅額為40.2667萬元，免抵稅額=免抵退稅額－應退稅額=65－40.2667=24.7333（萬元）;兩項附加稅費=（24.7333+3.2667）×10%=2.8（萬元）。

綜上計算，A公司稅收受益情況=（1.1667－3.2667）+[65－30×13%+50×30÷（500+100）]－2.8=58.7（萬元）。

2.內銷兼轉嫁出口模式。接例2，A生產企業銷售給國內B公司自產軟件產品及發生允許抵扣不可劃分的進項稅額等數據不變，A生產企業將自營出口軟件產品改為轉嫁出口模式，即把外銷價值500萬元的軟件產品轉為出售給關聯C外貿企業，由C外貿企業在購進軟件產品后，以原價500萬元的價格出口至境外客商，并取得A生產企業開具增值稅專用發票注明的內銷銷售收入500萬元（不含稅），其中硬件設備銷售額150萬元，軟件產品銷售額為350萬元。因此，A生產企業只有即征即退，而無出口退稅。

（1）內銷部分享受即征即退。當期嵌入式軟件產品銷售額=70+350=420（萬元）；當期嵌入式軟件產品銷項稅額=420×13%=54.6（萬元）；當期嵌入式軟件產品可抵扣進項稅額=50×420÷（500+100）=35（萬元）；當期嵌入式軟件產品增值稅應納稅額=54.6－35=19.6（萬元）；即征即退稅額=19.6－420×3%=7（萬元）；本期硬件設備內銷應納稅額=（30+150）×13%－（50－35）=8.4（萬元）；兩項附加稅費=（19.6+8.4）×10%=2.8（萬元）。

（2）外銷部分享受免退稅。C外貿企業以轉嫁模式收購A生產企業的出口軟件產品，在報關出口后，以增值稅專用發票注明的價格500萬元為依據進行計算，出口退稅額=500×13%=65（萬元）。

綜上計算，A公司稅收受益情況=（7－19.6）－8.4－2.8=-23.8（萬元）。

改為轉嫁出口，A公司與C公司為同一集團的關聯企業，C公司取得退稅款65萬元，整個集團總體受益情況為41.2萬元（65－23.8）。可見當內外銷兼營企業軟件產品價值占比較高時，采用內銷兼自營出口模式要優于內銷兼轉嫁出口模式，可多獲得稅收受益17.5萬元（58.7－41.2）。

（三）結論

綜上所述，對于生產企業免抵退稅與即征即退而言，不同銷售價格、不同貿易方式、不同經營渠道對企業稅收受益的大小都會產生較大的影響。特別是進項稅額的取得、銷售價格的占比以及出口收入的調整，對免抵退稅與即征即退取舍比例分配至關重要。一方面，從增值稅及兩項附加稅費稅收受益角度分析，在內外銷兼營模式下，生產企業自營出口要優于轉嫁集團內外貿企業出口，且當軟件產品銷售額占比越低時，受益越明顯，但這部分增加的受益額是以免抵稅額形式體現出來的。另一方面，從企業實際獲取退稅金額角度對比，集團公司下獨立核算的兩家不同類型企業，通過一定的購銷組合轉嫁出口，即生產企業先將貨物銷售給外貿公司，再由外貿公司出口，該形式取得的退稅款要高于生產企業自營出口形式。因此，建議企業綜合考慮不同因素與條件全盤統籌選擇。

在內外銷兼營模式下，生產企業享受免抵退稅與即征即退稅收優惠時也會面臨一些涉稅風險，需要提升涉稅風險防范系數，全力確保稅收規劃的合法合規合理。

一是防范生產經營的運作風險。在生產企業發生內外銷兼營業務時，要清楚劃分生產原材料從購進到入庫再到加工的流程、分配以及成本的核算，避免出現免抵退稅與即征即退計算混淆、處置不準等問題。

二是正確使用海關稅則號。對前四位為“9803”編碼的免稅軟件產品要謹慎選擇，防止免稅與退稅產品海關稅則號混用，避免因使用錯誤而被海關部門判定為稅號申報不實，并承擔未準確歸類稅號的法律責任。

三是審慎開展業務，注重稅收風險。出口業務涉及環節多、流程復雜，因此在開展業務的過程中，要格外注意對各個環節和流程的把關，加強對貨物的把控、對增值稅專用發票、出口報關單等退稅單證的管理，確保出口退稅業務的真實、合法。特別要把握上下游企業經營情況，加強對供應商和外商的考察與評定，防范因供應商走逃、失蹤、非正常注銷或接受虛假增值稅發票，以及供應商與外商相互勾結，造成不能退稅以至被利用實施騙稅。

四是提高企業員工的業務素質。根據稅收政策和經濟形勢發展的變化，加強企業內部財務人員的培訓，對享受退稅的條件、具體范圍以及納稅義務等都要清晰明確，充分認識涉稅違法的危害性與嚴重性，提高合法、守法經營的意識。

來源：《財務與會計》2023年第12期，僅供學習交流參考，如有侵權請聯系刪除。