對于違規取得留抵退稅行為，處罰時宜有所區分。對于故意虛構進項稅額或隱瞞銷項稅額，騙取留抵退稅的，要從嚴處罰；對于過失所致的，宜區別對待。

6月1日，國家稅務總局公布4起騙取留抵退稅案件，其中對有關騙取留抵退稅行為的行政處罰均為，“依據《中華人民共和國行政處罰法》《中華人民共和國稅收征收管理法》相關規定，擬處1倍罰款”，釋放嚴查重處騙取留抵退稅違法行為的強烈信號。

筆者梳理稅收執法實踐情況，發現納稅人不符合《財政部 稅務總局關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》等規定卻獲得留抵退稅的情況有多種，有的是騙取，有的是過失導致，對這些違規行為是不是一律比照前述公布案件，作出處1倍罰款的行政處罰？筆者覺得宜有所區分。

留抵退稅是什么

處罰違規留抵退稅行為，有必要先分析留抵退稅是什么。

在我國，在增值稅一般計稅方式下，當可抵扣的進項稅額大于銷項稅額時，進項稅額在抵扣之后會有剩余。這些未抵扣的剩余進項稅就形成了增值稅的留抵稅額。按照規定，留抵稅額可以在以后屬期繼續抵減銷項稅額，也可以在一定條件下申請退稅，享受留抵退稅的待遇。因此，如果把稅理解為國家對納稅人享有的公債權，那么留抵稅款就是國家對納稅人負有的公債務。從這個角度看，國家對納稅人實施留抵退稅，可理解為國家附條件地提前償還公債務。

不當獲得留抵退稅的原因

現階段，所有的留抵退稅都必須符合一定條件才能申請。如果不具備規定條件卻享受了留抵退稅待遇，即構成不當獲得留抵退稅。筆者梳理發現，不當獲得留抵退稅，大體有以下兩類原因：

其一，債權債務關系不成立，即不存在應予退稅的留抵稅款卻申請了留抵退稅。這一類常體現為兩種情況。一種是行為人故意虛構進項稅額或者隱瞞銷項稅額，構建虛假的債權債務關系。稅務總局通報留抵退稅案例中常見的“收取銷售款隱匿公司銷售收入、減少銷項稅額、進行虛假申報等手段”，就屬這一情形。另一種是行為人在非主觀故意情況下形成不真實的債權債務關系。例如行為人購進的原材料發生非正常損失，但行為人因疏忽未及時、準確地做進項轉出，導致多計留抵稅款，進而不當獲得留抵退稅。

其二，提前履行條件不成立，即雖然存在合法的留抵稅款，但不符合退稅條件，卻申請并享受了留抵退稅待遇。此類目前主要有三種情況。第一種是行為人故意虛構提前獲得留抵退稅的條件。例如行為人通過隱瞞欺騙手段獲得小型企業資格，騙取存量留抵稅額的退稅。第二種是行為人因過失誤以為可以提前獲得留抵退稅。例如行為人未將應收未收的款項確認為收入，不當獲得小微企業資格，進而享受留抵退稅待遇。第三種是行為人雖然沒有騙取留抵退稅的故意，但因其他違法行為導致應予追繳已退留抵退稅款。例如行為人在獲得留抵退稅款后，被發現申請退稅前36個月內有虛開增值稅專用發票的情形。

從上述情況來看，不當獲得留抵退稅有主觀故意、非主觀故意兩種原因。

不當獲得留抵退稅的處罰

無論是什么原因導致納稅人不當獲得留抵退稅，都應當依法對其追征多獲得的退稅款。但是，對于不當獲得留抵退稅，是否一律處1倍罰款？在筆者看來，故意虛構債權債務關系導致不當獲得留抵退稅的，才構成騙取留抵退稅，才適合對其處騙取稅款1倍的罰款，其他情況宜具體分析。

如果行為人沒有主觀故意，不宜按騙稅處罰。“騙取”本身包含了故意的主觀要件，過失非故意，不構成欺騙。因此，因過失而不當獲得留抵退稅，可類比過失造成漏繳稅款，不宜按騙稅予以處罰。且留抵退稅是一項惠企政策，結合其推廣目的和社會效果，對于行為人的過失責任，不宜懲處。如果為了督促行為人加強管理，防止過失成習慣，對其懲處也宜參照“首違不罰”方式，給予其自行糾錯的機會。

虛構提前履行條件與虛構債權債務關系，違法程度不同，處罰應不同。如上文分析，留抵稅款是國家對納稅人的公債務。虛構債權債務關系，是無中生有，性質惡劣。而虛構提前履行條件不同，其并未改變債務本身，只是通過虛構債務實現的條件，改變了債務實現的時間。虛構提前履行條件近似于稅款的晚繳，而虛構債權債務則近似于稅款的少繳、不繳，前者的社會危害性要遠小于后者。按照過罰相當原則，對前者的行政處罰應輕于后者，可考慮按照“編造虛假計稅依據”的性質進行處罰。如果行為人是因其他違法行為被追認為不符合留抵退稅條件的情況，應認定行為人在申請退稅時并沒有騙取留抵退稅的故意。根據主客觀相一致原則、過罰相當原則，對其只需按照其他違法行為進行處罰。

大規模留抵退稅政策優惠力度大、覆蓋面廣，是納稅人的一項重大福利，也是不法分子覬覦的目標。稅務機關在嚴厲打擊騙取留抵退稅違法行為的同時，要注意將違法行為與過失行為區別對待，注重教育引導其積極糾錯。

（作者系國家稅務總局海南省稅務局公職律師）

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